※ 본 사례를 실무에 적용하는 경우 반드시 담당 전문가의 상담을 통한 후 적용하세요.

□ 답변요지 : 기획재정부 조세정책과-533, 2023.3.7.
납세자가 고의（임의）로 손익귀속시기를 조정하고 이를 과세관청이 경정한 경우 납세자가 후발적 경정청구를 할 수 없음

□ 사실관계
A법인이 회계분식 목적으로 '11~'15사업연도의 유형자산 처분손실을 이연하여 '16~'20사업연도의 손실로 허위계상한 것에 대하여, 과세관청이 이를 경정하여 '16~'20사업연도 처분손실을 부인함
A법인은 상기 과세관청의 경정을 후발적 사유로 하여 이미 경정청구 기간이 도과한 '11~'15사업연도에 누락한 유형자산 처분손실을 손금산입하여 줄 것을 경정청구함

□ 질의내용
납세자가 임의로 손익귀속시기를 조정하는 경우「국세기본법」제45조의2 제2항 제4호*에 따른 후발적 경정청구가 가능한지 여부
* 경정•결정으로 인해 그 대상 과세기간 외의 다른 과세기간에 대하여 최초 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때에는 후발적 경정청구 할 수 있음

□ 회신문
납세자가 고의（임의）로 손익귀속시기를 조정하고 이를 과세관청이 경정한 경우는 후발적 경정청구를 할 수 없음

□ 검토내용
○（후발적 사유의 범위） 후발적 경정청구는 통상의 경정청구기간（5년）이 경과한 후에 일정한 사유가 발생한 경우 예외적으로 인정되는 제도로서
- 여기서 말하는 ‘일정한 사유'란 과세표준 및 세액의 경정사유가 납세자 자신의 임의적 의사와는 관계없이 법원의 판결이나 과세관청의 결정 등 외부의 우연한 사정에 의하여 발생하는 것을 의미한다고 할 것이므로（같은 뜻：서울고법2004누9472, 2005.6.2.）
- 납세자가 당초 신고 때부터 세법에 따른 신고를 하지 아니함에 따른 경정, 즉 신고 당시부터 예견된 경정에 대해서까지 후발적 경정청구를 인정해주는 것은 후발적 경정청구의 취지에 맞지 아니함
- 따라서, 납세자가 손익귀속시기를 고의로 조작하였든지 착오로 실수하였든지를 막론하고 개별세법상 과세표준 신고를 하면서 손익귀속시기를 세법에서 정하고 있는 것과 달리 적용한 경우에는 원칙적으로 후발적 경정사유로서의 후발적 사유 자체가 존재하지 않는다고 봄이 타당함（손익귀속시기 오류는 원칙적으로 통상의 경정청구 대상이 될 수 있고, 예외적으로 기업회계기준이 변경되었다든지 행정해석이 변경 되었다든지 하는 경우에서 후발적 사유가 인정될 수 있을 것으로 판단됨）
○（손익귀속시기 조작 우려） 한편，본 건 질의의 경우처럼 과세관청의 경정으로 인하여 경정 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간의 과세표준 및 세액이 변경된다는 것은 납세의무자가 당초 신고한 손익의 귀속시기가 법에 따른 손익귀속시기가 아니라는 이야기가 되는데
- 손익귀속시기를 법으로 규정한 주된 이유 중 하나는 우리나라 대부분의 조세가 기간 과세 및 누진세율 제도를 채택하고 있기 때문에 과세대상이 되는 손익을 어느 과세 기간에 귀속시키느냐에 따라 세액이 달라지는 결과가 발생할 수 있어 납세자가 자의적 으로 손익귀속시기를 조정하여 세금을 낮추려는 것을 방지하기 위한 것임
- 따라서 납세자가 법인세 등을 신고할 때 손익귀속시기를 잘못 적용하면 과세관청은 이를 세법에 따른 손익귀속시기로 당연히 경정을 하게 되는데 이러한 부분에 대해서 까지 후발적 경정청구를 인정하게 된다면 납세의무자는 후발적 경정청구 제도가 있기 때문에 손익을 세법에서 규정하는 손익귀속시기에 계상하지 아니하고 귀속 시기를 임의로 조정할 우려가 발생함 
○（기존 판례 등） 대법원은，분식회계를 통하여 손익귀속시기를 잘못 적용한 것에 대하여 과세관청이 경정하더라도 이는 과세표준 및 세액의 산정기초에 후발적인 변동이 생겨 그 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하게 된 때에 해당한다고 볼 수 없다고 하여 후발적 경정청구를 인정하지 않은 바 있고 （대법원2011두16971， 2013.7.11.），
- 과세관청 또한， 납세자가 유형자산처분손실을 손실이연목적으로 매각한 사업연도 이후 사업연도의 손금으로 계상하였으나 과세관청에서 해당 유형자산처분손실을 손금불산입한 경우 해당 과세관청의 결정 또는 경정은 「국세기본법」 제45조의2 제2항 제4호에 따른 경정청구사유에 해당하지 아니한다고 해석한 바 있음（서면 -2015-법령해석기본-22259， 2015.12.16.）
- 한편，"손익의 귀속시기를 변경하는 경정으로 인하여 그 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고 하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 것은 후발적 경정청구 대상에 해당한다”고 한 사례가 있는데（기획재정부 조세법령운용과-1312， 2017.12.4.）
이는 그 사실관계가 의류제조•판매법인의 수익 인식시기와 관련한 과세관청의 예규가 변경된 경우에서 후발적 경정청구가 인정될 수 있는지가 문제된 사안으로， 이는 착오 또는 고의에 의한 손익귀속시기 오류가 문제되는 일반적인 경우와는 사실관계를 달리하는바，해당 사례는 손익귀속시기를 정한 기업회계기준이나 유권해석의 변경이라는 후발적 사유로 인해 손익의 귀속시기가 변경되는 경우에 한정된 해석임